При хозяйственном способе строительные работы организация выполняет самостоятельно. В этом случае все затраты, связанные со строительством (стоимость строительных материалов, амортизация основных средств, используемых для строительства, заработная плата рабочих и т.п.), также учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».

При хозяйственном способе строительства аналитические счета открываются на каждый строящийся объект после утверждения проектно-сметной документации. На аналитических счетах формирование затрат осуществляется в разрезе следующих статей:

• 1) материалы;
• 2) расходы на оплату труда рабочих;
• 3) расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
• 4) накладные расходы.

По статье «Материалы» отражают стоимость всех строительных материалов (кирпич, цемент, известь, железо, шифер, гвозди, лесоматериалы), строительных конструкций и деталей (блоки оконные, дверные и т.п.), а также оборудования, сданного в монтаж. Учет стоимости основных строительных материалов (кирпич и т.п.) может осуществляться обособленно. Все строительные материалы на эту статью относят по фактической стоимости.

В целях контроля за использованием материалов инженер- строитель или прораб должен предоставлять в бухгалтерию отчет о расходе основных материалов в строительстве (форма № М-29) и отчет о выполненных работах с указанием их объема, фактического и сметного расхода материалов. К отчету прилагаются вторые экземпляры лимитно-заборных карт и требований-накладных, которыми оформлялся отпуск материалов со склада. В конце месяца на эту статью на основании справки- расчета бухгалтерии списывается соответствующая доля отклонений от стоимости материалов.

По статье «Расходы на оплату труда рабочих» учитываются начисленные суммы по оплате труда по принятым формам и системам оплаты труда. Сюда нс относятся суммы дополнительной оплаты труда, оплаты за возведение нетитульных приспособлений, благоустройству стройплощадки и прочие выплаты, включаемые в состав накладных или иных расходов. При проведении строительных работ для учета расчетов по оплате труда могут применять различные формы оплаты труда (сдельная, повременная и др.). Наибольшее распространение получила аккордная форма оплаты труда.

Первичными документами, на основании которых отражают затраты на оплату труда являются табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (форма № Т-12) и наряды. По данным табельного учета начисляется заработная плата только работникам с повременной оплатой труда (инженер-строитель, прораб, бригадир, мастер, табельщик и т.п.). Заработная плата рабочих со сдельной оплатой (каменщики, плиточники, штукатуры и т.п.) отражается в нарядах на сдельную работу (форма № 414-АПК). Наряды выписываются на каждый строящийся объект на основании оперативных заданий на выполнение работ. При сдельной оплате труда срок действия нарядов ограничивается месяцем их выписки. Если в конце месяца работы нс закончены, то наряд закрывают, а в следующем месяце на эти же работы выписывают новый наряд.

В конце месяца наряды сдаются в бухгалтерию, где подвергаются тщательной проверке: при этом особое внимание обращается на правильность определения объема выполненных работ, применения норм выработки и расценок.

При необходимости в учете может выделяться статья «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов». На конкретные объекты по этой статье относится доля расходов по эксплуатации строительных машин и механизмов, списанная в порядке распределения с отдельных ана- литиче-ских счетов.

Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов подразделяются на единовременные — затраты по погрузке, разгрузке, транспортировке машин, монтажу, демонтажу и пробному пуску машин, устройству и разборке временных вспомогательных сооружений для установки строительных машин и текущие затраты.

К текущим расходам относят: оплату труда работников, эксплуатирующих строительные машины (башенные краны, землеройные машины, бетономешалки и др.); стоимость потребляемой электроэнергии, израсходованного топлива, амортизационные отчисления, затраты на ремонт и профилактическое обслуживание, арендную плату за арендованные машины и другие расходы, связанные с эксплуатацией машин и механизмов на строительстве.

Единовременные и текущие расходы, как правило, учитываются на отдельных аналитических счетах. Поскольку единовременные расходы производятся до начала и после окончания строительства, их нельзя отнести в момент возникновения прямо на объекты. Такие расходы ежемесячно списывают на соответствующие объекты исходя из общих сроков работы машин и фактического времени относящегося к текущему месяцу.

Учет текущих расходов по эксплуатации машин и механизмов строится иначе. По крупным машинам учет текущих расходов ведется отдельно по каждому агрегату, по остальным — видам или группам машин. Списание таких расходов на конкретные объекты осуществляется прямым путем. При групповом учете расходов их распределяют пропорционально количеству машино-часов, машино-смен или их сметной стоимости.

Первичный учет выработки строительных машин и механизмов ведется в сменном или декадном рапорте о работе строительной машины.

По статье «Накладные расходы» отражают затраты, связанные с организацией, управлением и обслуживанием строительства (заработная плата инженера-строителя, прораба, дополнительная заработная плата рабочих, платежи по кредитам и др.). Накладные расходы по строительству учитывают обособленно, как правило, по видам затрат. На отдельные объекты их относят в порядке распределения.

При отнесении затрат на объекты строительства в системе бухгалтерского учета делают следующие записи:

списание материалов при выполнении строительно-монтажных работ —

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 10 «Материалы»;

монтаж оборудования на строительные объекты —

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 07 «Оборудование к установке»; начисление оплаты труда работникам, занятым выполнением строительно-монтажных работ —

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; начисление задолженности по суммам страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, уплачиваемым в соответствии с действующим законодательством — Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

начисление амортизации по основным средствам, занятым на строительно-монтажных работах и др. —

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

При осуществлении строительства хозяйственным способом необходимо иметь в виду, что стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления организации облагается НДС. Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода. В этом случае налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов предприятия на их выполнение. Сумма налога рассчитывается как произведение налоговой базы и налоговой ставки (18%) и отражается записью:

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС».

При этом суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ, подлежат вычету только по объектам, предназначенным для осуществления операций, облагаемых данным налогом и стоимость которых подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Такие вычеты производятся на момент определения налоговой базы (последнее число каждого налогового периода) и отражаются записью: Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС»

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям».

На сумму строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, выписывают счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых регистрирует его в журнале учета выставленных счетов фактур и книге покупок, а второй — в книге продаж.

Сельскохозяйственная организация-застройщик имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных поставщиками строительных и иных материалов (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ, который производится ежеквартально при наличии первичных документов о принятии их к учету и счетов-фактур. Суммы «входящего» НДС отражаются в обычном порядке по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», аналитический счет «НДС по строительно-монтажным работам, выполняемых хозспособом», а затем подлежат зачету — Д-т сч. 68 — К-т сч. 19.

По окончании строительства на основании документации о приеме объекта в эксплуатацию объекты строительства принимают к учету записью:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для зачисления объектов капитального строительства в состав основных средств определяют их инвентарную стоимость. Инвентарная стоимость зданий и сооружений определяется исходя из затрат на выполнение строительных и монтажных работ, а также общеплощадочных и прочих затрат, относимых на увеличение стоимости данного объекта. Затраты общего характера включают в инвентарную стоимость объектов пропорционально их сметной стоимости.

Документальное оформление

После обследования объекта комиссия должна дать заключение о возможности его использования. Для этого нужно составить первичный документ, который должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Таким документом может быть акт по форме № ОС-1а или по форме № ОС-1.

Акт по форме № ОС-1а применяйте при строительстве зданий (сооружений). Составьте его в момент включения объекта в состав основных средств (в момент отражения его стоимости на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (абз. 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7). Акт составьте на основании первичных учетных документов, подтверждающих понесенные расходы. Реквизиты организации-сдатчика, которые предусмотрены в начале акта, а также разделы «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» и «Сдал» не заполняйте.

В акте по форме № ОС-1а укажите:

• номер и дату его составления;

• полное наименование основного средства;

• место приемки основного средства;

• заводской и присвоенный инвентарный номера основного средства;

• номер амортизационной группы и срок полезного использования основного средства;

• сведения о содержании драгоценных металлов, камней;

• другие характеристики основного средства (общая площадь, количество этажей и т. д.).

Кроме того, поставьте пометку о заключении приемочной комиссии (например, запись «Можно эксплуатировать»). Оформленный акт утверждается руководителем организации.

При изготовлении собственными силами других основных средств (кроме зданий и сооружений) используйте форму акта № ОС-1. Заполняя его, применяйте те же правила, что и при составлении формы № ОС-1а.

Такой порядок следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Одновременно с составлением акта по форме № ОС-1а (ОС-1) заполните инвентарную карточку по форме № ОС-6а (ОС-6) в одном экземпляре. Инвентарную карточку оформляйте на основании акта и первичных документов. В дальнейшем вносите в карточку сведения обо всех изменениях, влияющих на учет основного средства (переоценка, модернизация, внутреннее перемещение, выбытие). Отражайте эти сведения на основании первичных документов (например, на основании акта приема-сдачи модернизированных основных средств по форме № ОС-3).

Такой порядок предусмотрен указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Внимание: отсутствие (непредставление) первичных документов по учету основных средств является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Первоначальная стоимость

Основные средства, сооруженные хозспособом, принимайте к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость включите все расходы, непосредственно связанные с изготовлением объекта (п. 8 ПБУ 6/01, п. 5.1.1 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160). Например, расходы на выплату зарплаты сотрудникам, участвующим в изготовлении, на приобретение стройматериалов, на содержание строительных машин и т. д. Подробный перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость построенных (изготовленных) основных средств, приведен в таблице.

Расходы при формировании первоначальной стоимости объекта учитывайте на основании:

• первичных учетных документов (требований-накладных, расчетных ведомостей и т. д.);

• любых других документов, подтверждающих понесенные затраты (таможенных деклараций, приказов о командировке и т. д.).

К учету принимайте документы, которые содержат обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Подробнее об оформлении первичных документов см. Как вести документооборот в бухгалтерии.

В процессе эксплуатации основного средства его первоначальная стоимость не изменяется. Поэтому, если какие-то расходы, связанные с созданием (изготовлением) объекта, понесены организацией после его учета в составе основных средств, первоначальную стоимость не меняйте. А затраты учтите в составе текущих расходов. Исключением являются случаи достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основного средства. Такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 6/01.

Ситуация: можно ли в бухучете включить в первоначальную стоимость основного средства, сооруженного хозспособом, зарплату административно-управленческого персонала? Организация никакой деятельности не ведет.

Да, можно.

Общехозяйственные расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства только в том случае, если они непосредственно связаны с созданием объекта. Об этом сказано в пункте 8 ПБУ 6/01 и пункте 5.1.1 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160. Если организация не ведет другой деятельности, то во время строительства административно-управленческий персонал выполняет функции, связанные с его обеспечением. Следовательно, в этих условиях расходы на содержание административно-управленческого персонала можно включить в первоначальную стоимость создаваемого объекта. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/178.

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, то расчет налогов при строительстве (изготовлении) основного средства зависит от того, для какого вида деятельности оно используется.

Если основное средство используется только в рамках деятельности на общей системе налогообложения, то расходы по его строительству (изготовлению) учитывайте по правилам, действующим при общей системе налогообложения (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если основное средство используется только в рамках деятельности на ЕНВД, то в базе по единому налогу никаких расходов не учитывайте. Так как объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Основное средство, созданное хозспособом, может использоваться в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения. В этом случае расходы на создание основного средства, формирующие его первоначальную стоимость, нужно распределить. Это необходимо сделать, чтобы определить сумму амортизационных отчислений, которую можно включить в расчет налога на прибыль.

Такой порядок следует из пункта 9 статьи 274 и пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как учесть расходы при совмещении ОСНО с ЕНВД.

Сумму входного НДС также нужно распределить. Это необходимо сделать, чтобы определить сумму налога, которую можно правомерно поставить к вычету. Такой порядок предусмотрен в пунктах 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операциях.

НДС по СМР надо начислять при строительстве или реконструкции недвижимости хозспособом — своими силами и для собственных нужд. Если в строительстве участвуют подрядчики, начисляйте налог только на стоимость своих работ Письма Минфина от 15.11.2017 N 03-07-11/75377, ФНС от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527.

Входной НДС по материалам для строительства и по работам подрядчиков принимайте к вычету в общем порядке — после принятия к учету и получения счетов-фактур ст. 171 НК РФ.

НДС по СМР начисляйте на последнее число квартала по ставке 20% и в тот же день принимайте к вычету. Счет-фактуру составьте в одном экземпляре, указав свою компанию и продавцом, и покупателем. В книге продаж и в книге покупок зарегистрируйте его с кодом 01 ст. 172 НК РФ.

Пример. Начисление и вычет НДС при строительстве хозспособом

В течение квартала для СМР хозспособом приобретены стройматериалы на 700 000 руб. плюс входной НДС 140 000 руб. Подписаны акты с подрядчиками на 1 млн руб. плюс входной НДС 200 000 руб. На счет 08.3 отнесены 3 млн руб. затрат, в том числе стоимость работ подрядчиков, материалов, зарплата своих рабочих, взносы с нее и т.п.

Входной НДС по материалам и работам подрядчиков 340 000 руб. (200 000 руб. + 140 000 руб.) принимаем к вычету при получении счетов-фактур.

В декларации начисленный НДС покажите в строке 060 разд. 3, вычет — в строке 140.

Проводки по НДС для собственного потребления

Д 19 — К 68 — начисление

Д 68 — К 19 — вычет