Учет затрат на доработку и усовершенствование программ для ЭВМ

ИА ГАРАНТ

Организация применяет УСН «доходы минус расходы». Как учесть расходы по модернизации созданного ранее своими силами и зарегистрированного программного обеспечения (учтено на счете 04 «Нематериальные активы»)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Увеличение уже сформированной первоначальной стоимости объекта нематериальных активов действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

Поэтому расходы на модернизацию признаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

В целях налогообложения расходы могут рассматриваться как расходы на обновление программы или же как соответствующие расходы на оплату труда, материальные расходы и т.п.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

В силу п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, по общему правилу не подлежит изменению. Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Иных оснований, например модернизации объекта НМА для изменения его фактической (первоначальной) стоимости, ПБУ 14/2007 не предусматривает.

Из сказанного следует, что затраты, понесенные организацией и связанные с дальнейшим совершенствованием НМА, первоначальную стоимость НМА не увеличивают.

Подобные расходы могут быть включены организацией в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», далее — ПБУ 10/99). Они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99). Расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, если они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (п. 19 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Перечень расходов будущих периодов является открытым, то есть организация вправе отражать в составе расходов будущих периодов любые затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам и удовлетворяющие критериям расходов, установленным п. 16 ПБУ 10/99.

Учитывая изложенное, полагаем, что расходы на модернизацию программного обеспечения можно учитывать либо единовременно на счетах учета затрат, либо на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием в дебет счетов затрат в течение предполагаемого срока использования модифицированной версии программы.

НМА: проводки при приобретении актива

Напомним, что нематериальные активы принимаются на учет по первоначальной стоимости. Порядок ее формирования зависит от способа поступления объектов и об этом мы рассказывали в нашем материале. От способа поступления НМА в организацию зависят и бухгалтерские записи, формируемые при этом. Приведем типовые из них ниже. Отметим сразу, что первоначальная стоимость НМА формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». А затем при принятии к учету объекта относится в дебет счета 04 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 04 – Кредит счета 08

При принятии к учету НМА проводка эта применяется всегда, она не зависит от способа поступления актива. Последний влияет только на проводки по формированию первоначальной стоимости объекта НМА на счете 08.

Так, при приобретении объекта НМА за плату проводка обычно такая:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Однако даже если были именно приобретены нематериальные активы, проводки не всегда ограничиваются только расчетами с поставщиками и подрядчиками. Ведь в состав первоначальной стоимости могут входить различные пошлины:

Дебет счета 08 – Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

И даже проценты по кредитам и займам, когда приобретаемый объект НМА признается инвестиционным активом (п. 10 ПБУ 14/2007):

Дебет счета 08 – Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Объект НМА создан самой организацией

Когда объект нематериальных активов создает сама организация, состав бухгалтерских записей, как правило, более разнообразный. Могут быть сформированы, например, такие проводки:

Операция Дебет счета Кредит счета
Начислена заработная плата работникам, занятым созданием НМА 08 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Начислены страховые взносы с выплат таким работникам 08 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Отражены расходы по командировкам, связанным с созданием объектов НМА 08 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Отражены пошлины и сборы, связанные с созданием объектов НМА 08 76
Начислены вознаграждения посредническим организациям, а также организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием объекта НМА 08 60
Начислена амортизация объектов основных средств, нематериальных активов, которые используются при создании новых объектов НМА 08 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»

НМА получен в качестве вклада в Уставный капитал

При получении объекта НМА в качестве вклада в Уставный капитал на стоимость, согласованную учредителями и не превышающую величину, определенную независимым оценщиком, делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 08 – Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»

Объявление

РУСАУДИТ Группа компаний
129085, Россия, Москва, пр-т Мира, 95, тел.(095)217-23-29,
web: http://www.russaudit.ru
Критерии и состав нематериальных активов
В настоящее время учет нематериальных активов регулируется Положением по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, которое
содержит общие требования, предъявляемые к нематериальным активам, а
также принятым в конце прошлого года ПБУ 14/2000 “Учет
нематериальных активов”, которое в значительной степени конкретизирует
нормы Положения по ведению бухгалтерского учета. Ввиду относительной
новизны ПБУ 14/2000 ряд содержащихся в нем требований нуждается в более
пристальном рассмотрении.
1. Прежде всего необходимо отметить принципиально новый подход в отношении
вопроса о том, какие права могут учитываться предприятием в качестве
нематериальных активов. Так, п.4 ПБУ 14/2000 определяет, что к
нематериальным активам относятся не любые права на объекты
интеллектуальной собственности, а лишь исключительные права на эти объекты.
Исключительное право подразумевает наличие у правообладателя всего
комплекса прав на объект интеллектуальной собственности. Обладатель
исключительных прав без каких либо ограничений со стороны третьих лиц может
пользоваться и распоряжаться объектом интеллектуальной собственности по
своему усмотрению (модифицировать, воспроизводить, копировать,
распространять, отчуждать, предоставлять во временное пользование третьим
лицам и т.д.).
В отличие от этого неисключительные, то есть ограниченные права позволяют их
обладателю использовать объект интеллектуальной собственности в строго
определенных целях. Так, приобретая право на использование программы для
ЭВМ в своей хозяйственной деятельности (например, для целей бухгалтерского
учета), обладатель такой программы не может ее переделывать, копировать,
распространять. Такие права ввиду их неисключительного характера не
рассматриваются законодательством в качестве нематериального актива.
2. Критерии (требования), которым должны соответствовать объекты
интеллектуальной собственности для того, чтобы исключительные права на них
можно было признать нематериальными активами, изложены в п.3 ПБУ 14/2000.
Всего таких критериев семь, среди которых есть как уже хорошо известные, так
и новые.
К уже известным относится, во-первых, требование о том, что нематериальный
актив должен обязательно использоваться в производственной деятельности
предприятия. Причем нематериальный актив может использоваться как в
производстве товаров, работ, услуг, так и для управленческих нужд организации.
Вторым известным критерием является срок предполагаемого использования
актива — он должен превышать 12 месяцев. Третий критерий — способность
нематериального актива приносить доход в будущем. Подчеркиваем, что в
отличие от Положения по бухгалтерскому учету здесь имеется ввиду
теоретическая возможность получения дохода, а не сам факт его получения.
Такая формулировка, на наш взгляд, является более корректной. Исходя из этого
не исключено, что использование нематериального актива может оказаться для
организации в итоге убыточным. И, наконец, в-четвертых, предприятие должно
располагать документами, которые подтверждают существование самого актива
(патенты, свидетельства, договоры на передачу исключительных прав и т.п.).
Среди новых требований — отсутствие у актива материально-вещественной
формы. Данная норма является формальной и всего лишь напоминает нам, что
учету подлежит не тот материальный объект (дискета, рукопись, документация), в
котором воплощен нематериальный актив, а сами права на объект
интеллектуальной собственности (исключительное право на программу, товарный
знак, полезную модель и т.п.). Другой новый критерий заключается в том, что
предприятие в момент приобретения (возникновения) исключительных прав на
объект интеллектуальной собственности не должно предполагать его
последующего отчуждения (перепродажи). В противном случае такой объект
должен учитываться предприятием не в качестве нематериального актива, а по
аналогии с товарами или продукцией.
3. Виды объектов интеллектуальной собственности, права на которые могут быть
отнесены к нематериальным активам, перечислены в п.4 ПБУ 14/2000. Среди них
изобретения, промышленные образцы, полезные модели, программы для ЭВМ и
базы данных, товарные знаки и знаки обслуживания. Кроме того, в составе
нематериальных активов учитываются деловая репутация (под которой
понимается разница между покупной ценой организации и балансовой
стоимостью ее активов), а также организационные расходы, связанные с
образованием юридического лица и признаваемые вкладом учредителя в
уставный капитал.
В приведенном перечне отсутствуют такие широко распространенные объекты
интеллектуальной собственности, как произведения науки, литературы и
искусства, а также “ноу-хау”. Однако это не означает, что такие
объекты не могут рассматриваться в качестве нематериальных активов —
указанные объекты перечислены в Положении по бухгалтерскому учету, которое
имеет более высокий статус.
Следует учитывать, что права на объекты интеллектуальной собственности могут
вытекать, в том числе, из договоров на выполнение научно-исследовательских,
опытно-конструкторских и технологических работ. Это связано с тем, что в
результате выполнения указанных работ у предприятия могут возникнуть
исключительные права на такие объекты интеллектуальной собственности, как
объекты авторского права (например, произведение науки) или
“ноу-хау”, содержащееся в выполненной технической
документации. Исключение, установленное п.2 ПБУ 14/2000 в отношении не
законченных или не давших положительного результата работы, связано с тем,
что объекты интеллектуальной собственности, возникшие в результате не
законченных или не давших положительного результата работ не отвечают
такому необходимому критерию нематериального актива, как способность
приносить доход.
Олег Корнышев,
руководитель Департамента налогов и права
ИМХО: ПБУ-14 вносит полный бред, в нем есть оговорка не для КО, ЦБ по таким творчествам МинФина (в частности критерий отнесения к основным фондам)говорит пока мы не скажем как надо учитывайте как раньше. Как учитывать по ПБУ-14 я не понимаю, и пока не будет прецендентов не буду.

НМА получен по договору мены

При приобретении НМА по договору мены каждая сторона сделки должна отразить как продажу своих активов, переданных в обмен, так и оприходование полученных в ответ ценностей.

Рассмотрим данные операции на примере. Организация приобретает исключительное право на программу для ЭВМ в обмен на свои товары. Общая стоимость товаров составляет 230 000 рублей, в т.ч. НДС 18%. Себестоимость товаров составляет 162 000 рублей. Приобретаемая программа НДС не облагается (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Обмен признан равноценным.

Бухгалтерские записи у приобретателя НМА представим в таблице:

Операция Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
Отражена выручка от продажи товаров 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи», субсчет «Выручка» 230 000
Начислен НДС с проданных товаров (230 000 * 18 /118) 90, субсчет «НДС» 68 «Расчеты по налогам и сборам» 35 085
Списана себестоимость проданных товаров 90, субсчет «Себестоимость продаж» 41 «Товары» 162 000
Оприходована программа для ЭВМ 08 60 230 000
Отражен взаимозачет по обменной операции 60 62 230 000

Налогообложение

Закрытый перечень расходов, которые организации, применяющие УСН, могут признать в целях налогообложения, закреплен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Так, в составе расходов учитываются:

  • расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

  • расходы на приобретение НМА, а также создание НМА самим налогоплательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Из буквального прочтения приведенных норм следует, что к случаям проведения модернизации НМА они не относятся. При этом п. 1 ст. 346.16 НК РФ не содержит положений, прямо указывающих на возможность признания подобных расходов.

Применительно к порядку исчисления налога на прибыль представители финансового ведомства разъясняют, что согласно положениям главы 25 НК РФ нематериальные активы амортизируются, но увеличение их первоначальной стоимости в результате дооборудования, модернизации, реконструкции и т.п. положениями НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595). Также разъясняется, что затраты на доработку НМА учитываются на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.е. как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) (смотрите письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601).

Подпункт 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ дает возможность учитывать расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Тогда если рассматривать осуществленные организацией расходы как обновление программного обеспечения, то они могут быть учтены в целях налогообложения по пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 15.07.2019 N 03-11-11/52099, от 15.07.2019 N 03-11-11/52121, от 19.06.2019 N 03-11-11/44650.

В этом случае расходы признаются в общеустановленном порядке, т.е. после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если же модернизация НМА осуществляется собственными силами, то соответствующие расходы, по нашему мнению, могут быть учтены, например, в составе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на все виды обязательного страхования работников (пп.пп. 5, 6, 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Так, согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (в п. 2 ст. 346.16 НК РФ сделана отсылка к положениям ст. 252 НК РФ).

Разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации мы не располагаем. Отсутствие в главе 26.2 НК РФ прямых норм, связанных с модернизацией НМА, не исключает налоговые риски.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Арбитражная практика

Таким образом, официальная позиция, касающаяся порядка учета расходов на приобретение неисключительных прав на ПО состоит в том, что они должны учитываться равномерно в течение срока действия соответствующего договора либо в течение пяти лет, если таковые сторонами не определены.

Вместе с тем представляется, что данный подход отнюдь не бесспорен. И это подтверждается в арбитражной практике. Причем, по мнению судей, затраты на «неисключительные» программы можно учесть единовременно вне зависимости от того, определен срок использования ПО в договоре или нет. В данном случае интерес представляет аргументация судей.

Арбитры выделяют два случая, когда положения Налогового кодекса обязывают налогоплательщика распределять расходы. Так, во-первых, в соответствии с положениями ст. ст. 256 и 257 Налогового кодекса затраты на создание или приобретение программного продукта не могут быть списаны единовременно лишь при приобретении исключительных прав на этот продукт, которые в этом случае подлежат учету для целей налогообложения путем начисления амортизации. Во-вторых, равномерный учет названных расходов на основании абз. 3 п. 1 ст. 272 Кодекса производится в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг) (см., напр., Постановления ФАС Московского округа от 28 декабря 2010 г. N КА-А40/15824-10, от 1 сентября 2011 г. N КА-А40/9214-11, ФАС Поволжского округа от 26 января 2010 г. по делу N А57-4800/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 16 августа 2011 г. по делу N А63-6159/2009-С4-20 (Определением ВАС РФ от 27 декабря 2011 г. N ВАС-16684/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС)). Таким образом, становится вполне очевидно, что, если налогоплательщик спишет расходы на приобретение неисключительных прав на ЭВМ единовременно, претензий со стороны налоговых органов ему не миновать, но… Зато в суде ему будет достаточно легко доказать правомерность своих действий. Правда, судя по Определению ВАС РФ от 13 февраля 2014 г. N ВАС-271/14 налоговики могут пойти несколько иным путем.

Высший «пилотаж»

Суть спора такова. Налоговый орган настаивал на том, что приобретенное налогоплательщиком ПО и оборудование, на которое оно установлено, должны составлять единый объект основных средств. Дескать, имеет место модернизация амортизируемого имущества, а стало быть, расходы на программное обеспечение должны списываться равномерно через механизм амортизации.

В свою очередь судьи отметили, что налоговый орган ошибочно не разделяет виды программного обеспечения. Одно дело предустановленное программное обеспечение, которое включается в стоимость оборудования и работает только на нем. Тогда ПО, действительно, включается в первоначальную стоимость оборудования, поскольку без него объект не сможет быть введен в эксплуатацию. Другое дело дополнительное (прикладное) программное обеспечение, отсутствие которого не влияет на работоспособность оборудования. Данное ПО приобретается отдельно от оборудования в зависимости от целей общества.

А в рассматриваемом деле общество не приобретало указанное программное обеспечение в собственность, а получило лишь неисключительные права на пользование. Следовательно, данное ПО не может быть признано амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 Налогового кодекса и не является нематериальным активом, подлежащим амортизации. Поэтому стоимость указанных прав подлежит включению в состав затрат в порядке, отличном от формирования затрат путем начисления амортизационных отчислений.

К тому же, как выяснили судьи, к моменту приобретения спорных программ оборудование, на которое они впоследствии были установлены, вовсю эксплуатировалось. При этом обществом было представлено достаточно доказательств, что данное ПО может работать на любом оборудовании, отвечающем требованиям разработчика. При таких обстоятельствах, по мнению судей, приобретение и установка программ как дополнительного ПО ну никак не может рассматриваться как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение. То есть «амортизировать» спорные расходы на программное обеспечение компания вовсе не должна. Руководствуясь положениями пп. 26 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 Кодекса, суды пришли к выводу, что в данном случае названные затраты правомерно единовременно включены в состав прочих расходов.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *